What socio-environmental accounting says about our relationship to the world

Ce que la comptabilité
socio-environnementale dit
de notre rapport au monde

Clément Carn

IAE-CEREGE,
Université de Poitiers

Introduction

Le Rapport de Cambourg sur l’information extra-financière (de Cambourg, 2019), rédigé à la demande du ministre de l’Économie, évoque la « demande pressante » d’un renouvellement de la communication financière des entreprises. On pourrait s’étonner d’une telle demande alors même, qu’en France, une loi rend obligatoire la divulgation d’informations extra-financières pour les grandes entreprises depuis 2001. Mais ce serait ignorer la diversité des méthodes concurrentes et les difficultés que cela engendre tant au niveau pratique que théorique. Pour les praticiens, cette diversité est porteuse de doutes quant aux choix des méthodes à retenir pour leur reporting. Pour le normalisateur, la question est de savoir vers quelle(s) approche(s) se tourner pour asseoir les futures normes. Cet article contribue à apporter des éléments de réponses à cette question en interrogeant les fondements idéologiques de ces méthodes.

La recherche en Comptabilité Sociale et Environnementale (CSE) s’est essentiellement tournée vers l’analyse des pratiques de reporting extra-financier (Gray et Laughlin, 2012 ; Bebbington et Larrinaga, 2014). Si cela a permis de montrer des comportements stratégiques 216de la part des acteurs, ou encore l’influence de certains facteurs dans la communication d’informations extra-financière, ces recherches ne peuvent aider à répondre à la demande des praticiens. D’autres travaux ont permis de mettre en lumière les principes spécifiques à certains référentiels (Dumay, Guthrie et Farneti, 2010 ; Depoers et Richard, 2012 ; Cheng et al., 2014 ; Brown et Dillard, 2014 ; Flower, 2015 ; Trébucq, 2015). Mais afin de rendre intelligible la diversité des CSE, il est nécessaire de faire apparaître les théories sous-jacentes et les objectifs de soutenabilités, en procédant à une analyse comparée des méthodes. Cette recherche s’inscrit donc dans la continuité des travaux menant à des classifications des CSE (Gray, 2000 ; Mathews, 2004 ; Jones, 2010 ; Richard, 2012 ; Richard, Bensadon et Rambaud, 2018). En s’intéressant à la nature de la responsabilité prescrite par les différentes méthodes, cet article propose une analyse comparée des principales approches de CSE afin de rendre visibles leurs différentes représentations du monde et ce que cela implique en matière de soutenabilité.

Le premier objectif de cet article est de montrer que la nature de la responsabilité à laquelle s’engagent les organisations diffère selon les caractéristiques techniques des CSE. Le second objectif est de montrer que la responsabilité dépend de deux grandes représentations concurrentes du monde. Communiquer des informations extra-financières selon une méthode ou une autre ne relève alors pas seulement d’un choix technique, mais également d’un choix concernant un mode de responsabilité et plus largement une représentation du monde.

Dans une première partie, nous présentons les modes de responsabilité selon les deux grandes représentations modernes du monde. Dans une seconde partie, nous présentons une typologie des CSE qui fait le lien entre technique comptable et responsabilité.

1. Rendre compte d’une responsabilité élargie :
un projet en tension

Comme le souligne Paul Ricœur (1994), l’origine philosophique de la responsabilité est à trouver du côté de l’imputation. Le dictionnaire 217nous précise d’ailleurs qu’imputer c’est« désigner quelqu’un de responsable de quelque chose ». Ainsi, lorsqu’une action dommageable est imputée à quelqu’un, ce dernier doit soit réparer, soit subir une peine. « Dans l’imputation réside un rapport primitif à l’obligation » ajoute Paul Ricœur. Mais l’origine latine du terme, imputare, signifie « porter au compte ». Cette proximité entre l’imputation et la comptabilité nous amène à considérer la reddition des comptes comme l’acte par lequel on fait le bilan moral des mérites et des dettes.

La comptabilité se révèle en effet être un outil configurateur de la responsabilité, que Samuel jubé (2011) désigne par la fonction de rappel de la comptabilité. Ainsi, l’émergence de la partie double intervient dans un contexte de multiplications des échanges commerciaux, qui nécessitent de s’assurer du remboursement des débiteurs. La comptabilité exposée par Pacioli révèle donc, au-delà du perfectionnement mathématique, une certaine éthique des affaires (Quattrone, 2004 ; Robson, 1992).

Cependant, comme le note Fauconnet (1928) « [Le concept de responsabilité] est le résumé abstrait de toutes les manières collectives de penser […]. Il faut seulement remarquer que le concept n’est pas nécessairement l’image exacte des institutions positives. Produit de la réflexion, il peut manifester des tendances juridiques et morales qui, dans l’état actuel des choses, ne s’expriment pas dans les institutions en vigueur » (Fauconnet, 1928, p. 36). Il n’y a donc pas une responsabilité, mais des responsabilités qui ne peuvent être considérées du seul point de vue juridique. Il est nécessaire de prendre en compte les manières collectives de penser, afin de révéler la contradiction au cœur de l’élargissement de la responsabilité (1.1.). Cette contradiction ne se trouve résolue qu’au travers d’imaginaires configurant deux grandes approches de la responsabilité élargie (1.2.).

1.1. Le paradoxe de la responsabilité élargie

La responsabilité apparaît progressivement avec la subjectivation des individus, concomitamment à la restructuration des formes d’interprétation de l’action (Genard, 1999). Le passage d’une vie déterminée par le fatum à un individu acteur de sa propre destinée s’est effectué sur un temps long. Il trouve ses origines dans le moyen-âge classique (Tarragoni, 2018) et s’amplifie à la renaissance, avec l’émergence de ce qu’il convient de nommer la modernité (Giddens, [1990] 1994). Dans ce contexte, un nouveau champ lexical de l’action apparaît, avec en particulier 218les notions de volonté et d’intention (Genard, 1999), l’interprétation dominante devient alors celle du libre arbitre ; de l’individu qui fait lui-même son destin (Latour, 2010).

Dans ces conditions, la responsabilité moderne est conçue selon un « modèle volontariste et intentionnel de l’activité » (Genard, 1999). Même si la notion de responsabilité peut prendre des formes très variées, presque dans tous les cas, sa reconnaissance nécessite l’existence d’un choix volontaire (Guillarme, 2008). Pour être responsable d’un dommage, il faut avoir la capacité de maîtriser le cours des choses. Dans son analyse de la responsabilité, Genard (1999) propose une grammaire de la responsabilité liant le devoir, le vouloir, le savoir et le pouvoir. Ainsi, pour engager la responsabilité de quelqu’un il faut répondre aux questions suivantes : « le devait-il ? ; l’a-t-il voulu ? ; savait-il ce qu’il en était, ce qu’il en serait ? ; le pouvait-il ? » (Genard, 1999, p. 39). C’est au moyen de ce raisonnement que l’on déterminera si l’individu a commis l’erreur par ignorance, par négligence, par méchanceté, etc. pour finalement en déduire sa responsabilité. À la fin du xviiie siècle, c’est donc un régime individualiste et volontariste de la responsabilité qui est instauré et que l’on retrouve dans le Code civil de 18041 . Cette approche est toujours en application, mais une extension de son domaine a été opérée.

Dès le xixe siècle, avec la révolution industrielle et le développement des machines, apparaissent de nouveaux dommages qui ne sont plus le résultat d’actions (uniquement) humaines. Ces dommages vont former la nouvelle catégorie juridique des accidents. Thibierge (1999) note que ce nouveau type de dommage engendre une évolution dans la qualification des dommages. Tout d’abord, il y a un changement d’échelle en raison des dommages en série. Ensuite, les dommages industriels sont d’une complexité supérieure, en raison des chaînes de relations causales longues et réticulaires. Enfin, la gravité des dommages est croissante en raison de l’émergence de catastrophes collectives (nucléaires, écologiques, sanitaires…). Ces nouveaux dommages amènent à la reconnaissance de la responsabilité du fait des choses, ce qui nécessite de redéfinir la causalité pour tenir compte des liens distendus pouvant exister entre la faute et le dommage.

C’est la notion de risque qui va aider à adapter la causalité à la spécificité des accidents. Mais le développement du risque révèle une contradiction. Comme pour la responsabilité, c’est avec la modernité que le risque émerge. Il apparaît dans les ports marchands italiens au xiiie siècle sous le terme resicum lorsqu’il s’agit d’évoquer l’issu incertain des contrats commerciaux sans se référer à Dieu ou au destin (Piron, 2004) ; témoin d’un monde en voie d’être désenchanté (Le Breton, 2012). En parallèle, se développent les premières assurances, toujours dans le contexte de la marine marchande. L’essor de l’assurance crée alors un secteur économique prospère et contribue à une marchandisation du risque qui prend alors une connotation positive (Méric, Pesqueux et Solé, 2009). Prendre des risques devient synonyme d’entreprendre et le moteur idéologique de l’économie capitaliste. Associé à cela, le développement de la pensée probabiliste permet de faire des prévisions sur l’avenir pour tenter des maîtriser les possibles (Bernstein, 1998). Reflet du projet de maîtrise issu de la modernité, le concept de risque ne parvient cependant pas à s’arracher du contexte d’incertitude qui l’a fait naître, d’où une tension contradictoire entre maîtrise et incertitude.

En passant d’une responsabilité fondée sur la faute à une responsabilité fondée sur le risque (Thibierge, 1999), cette tension est importée dans le champ de la responsabilité. Certes, la référence au risque permet de déterminer des responsables, même face à des chaînes de causalité complexe. Aussi, cela permet de ne plus sanctionner sur le seul motif d’une erreur ou d’une omission, mais sur la création d’un risque dont il est probable qu’il concoure à un dommage. Il devient alors possible d’envisager la responsabilité de manière préventive, ce qui est encouragé par l’évolution éthique de la fin du xxe siècle enjoignant à prendre soin du fragile (Jonas, [1979] 2003 ; Ricœur, 2003). Doctrine qui s’inscrit en droit positif au travers du principe de précaution.

Mais un paradoxe se dessine : d’un côté, la responsabilité est apparue par la subjectivation de l’action reposant sur le principe de capacité des individus à maîtriser le cours des choses ; de l’autre, son extension suppose de prendre en compte des éléments sur lesquels il est difficile d’agir directement et pour lesquels une forte incertitude prédomine. Ainsi, la responsabilité sociétale des entreprises (RSE) repose sur cette contradiction fondamentale. Loin d’être un simple élargissement du paradigme de la responsabilité classique à de nouveaux dommages, 220la responsabilité sociétale nécessite plus encore que d’ordinaire de s’intéresser aux manières collectives de penser et de rationaliser cette nouvelle responsabilité.

1.2. Les configurations de la responsabilité élargie

En reprenant l’analyse de Hadot (2008), la relation des Hommes à la nature peut être considérée selon deux attitudes fondamentales. La première est qualifiée de prométhéenne, elle consiste en une tentative de maîtrise de la nature pour l’adapter aux besoins de l’homme à l’aide de la technique. La seconde approche, qualifiée d’orphique, consiste à adopter une attitude humble vis-à-vis de la nature en cherchant à vivre en harmonie avec elle. Dans le cadre de la CSE, ces deux rapports au monde suggèrent des formes de responsabilité différentes.

1.2.1. L ’ attitude prométhéen :
un projet de maîtrise du bien-être humain

L’attitude prométhéenne repose sur un anthropocentrisme moral, ce qui induit que seul l’homme est reconnu comme disposant d’une valeur intrinsèque. Ainsi pour Kant : « Les êtres dont l’existence dépend, à vrai dire, non pas de notre volonté, mais de la nature, n’ont cependant, quand ce sont des êtres dépourvus de raison, qu’une valeur relative, celle de moyens, et voilà pourquoi on les nomme des choses » (Kant, 1992 [1785]). Autrement dit, les entités non-humaines n’ont de valeur qu’en fonction de l’expérience que les individus peuvent en faire. Ce qui inclut potentiellement la valeur esthétique, religieuse, affective, etc. (Norton, 1992).

La notion de risque, dans la perspective prométhéenne, est résolument optimiste. Influencée par une lecture Schumpetérienne, la destruction est perçue comme l’opportunité d’innover. Il n’est donc pas nécessaire de maintenir des ressources en particulier, car nous ne connaissons pas le contexte dans lequel l’humanité évoluera dans un siècle (Solow, 1991). En revanche, il faut investir dans l’innovation technique afin de développer des moyens permettant de se substituer aux ressources naturelles.

En ce qui concerne la pensée économique, l’attitude prométhéenne alimente l’école dite de l’économie de l’environnement. Celle-ci s’inscrit dans le courant de l’économie néoclassique et s’appuie donc sur les principes 221de la philosophie utilitariste de Bentham (Jevons, 1879). Conformément à ces principes, l’économie de l’environnement adhère à une éthique anthropocentrée et son objectif est de maximiser le bien-être humain (Tietenberg et al., 2013). Elle va donc simplement chercher à étendre les principes de l’école néoclassique pour intégrer les externalités dans les choix économiques (Pigou, 1920). Il s’agit donc de réaliser une analyse coûts-avantages afin de s’assurer que les bénéfices générés sont supérieurs aux coûts (De Scitovsky, 1941 ; Pearce, Atkinson et Mourato, 2006), ce qui passe par une valorisation monétaire des services écosystémiques.

Formuler de manière générale, la soutenabilité qui découle de cette approche renvoie à une responsabilité de maintien de la capacité productive globale (Samuelson et Nordhaus, 2005). Le progrès technique prend alors une importance essentielle dans les modèles de l’économie de l’environnement (Stiglitz, 1974), car c’est à cette condition que les ressources naturelles pourront être substituées par du capital manufacturé. Cette soutenabilité est qualifiée de forte ou de faible selon qu’elle introduit ou non des stocks critiques de ressources dans sa modélisation (Ciriacy-Wantrup, 1968 ; Barbier et Markandya, 1990).

1.2.2. L ’ attitude orphique : un projet d ’ harmonie
entre entités humaines et non-humaines

Pour l’attitude orphique, le critère de la conscience, retenu par la logique prométhéenne, semble bien dérisoire et être la preuve d’un chauvinisme humain. La valeur intrinsèque est donc accordée à l’ensemble des entités, sans distinction de conscience ou de sensibilité2 (Næss, 1973 ; Rolston III, 2007 ; Callicott, 2007).

Le risque évoqué par les tenants de l’imaginaire prométhéen est celui de la catastrophe eschatologique. Face à la complexité de la biosphère, les perturbations que l’humanité occasionne pourraient se révéler dramatiques pour notre propre survie. On trouve de manière amplifiée cette perspective avec les travaux de la collapsologie alertant sur, si ce n’est la fin de l’humanité, au moins la fin de la société telle que nous la connaissons en raison des dommages écologiques.

Sur le plan économique, l’école de l’économie écologique ne forme pas une unité aussi claire que celle de l’économie de l’environnement (Spash, 2013). Notre propos se concentrera sur le courant le plus représentatif de l’attitude orphique, celui qualifié de Social and Ecological Economists par Spash (2013). Les travaux s’inscrivant dans ce courant trouvent leurs fondements théoriques dans la biophysique. À partir des deux premiers principes de la thermodynamique, les économistes (Boulding, 1966 ; Georgescu-Roegen, 1995) mettent en exergue l’importance de contrôler les flux d’entrée et de sortie du système économique, ce qu’ils nomment throughputs. Autre emprunt, mais cette fois-ci à la science écologique, la notion de coévolution (Ehrlich et Raven, 1964). Norgaard (2006) s’inspire de ce concept pour justifier l’importance de développer des systèmes économiques contingents, adaptés à l’environnement, aux technologies, aux valeurs et aux connaissances spécifiques à chaque territoire. Cette approche originale de l’économie reconnaît une dépendance du système économique à la biosphère et le besoin d’une harmonie entre les hommes et son environnement. Par ailleurs, la valorisation des services écosystémiques est critiquée, car une telle valorisation revient à marchandiser la nature, à l’aliéner au raisonnement économique. Elle n’est de toute manière pas utile, car la soutenabilité, que nous qualifierons d’écologique, consiste à s’assurer de la cohérence de l’échelle du système économique par rapport aux capacités de la biosphère. C’est donc une problématique de flux physiques qui se passe très bien de traduction en unité monétaire.

Cette attitude orphique considère donc la responsabilité comme une obligation de préservation de l’état de la biosphère. Modalité de la responsabilité que l’on retrouve dans le célèbre aphorisme de Hans Jonas : « Agis de façon que les effets de ton action soient compatibles avec la permanence d’une vie authentiquement humaine sur terre » (Jonas, 2003, p. 40).

Ce travail permet de montrer que la responsabilité est devenue l’objet de conceptions rivales qui prospèrent dans des attitudes antagonistes. D’un côté, la responsabilité est élargie à l’ensemble de la biosphère qu’il convient de préserver en veillant aux flux de consommation et de pollution de nos activités. De l’autre, la responsabilité est élargie à la prise en compte de l’ensemble des ressources productives dans l’objectif de maintenir la capacité de production actuelle pour les générations futures (Cf. tab. 1). La comptabilité, par sa fonction de rappel, n’échappe pas à cette rivalité théorique.

Tab. 1 – Synthèse des modalités de la soutenabilité (source : auteur).

2. L’inscription des représentations
du monde dans la comptabilité

En tant qu’instrumentalisation de la responsabilité, la comptabilité a fait l’objet de travaux cherchant à la faire évoluer pour intégrer une responsabilité élargie. Depuis la publication de The greening of Accountancy (Gray, 1990) qui marque le début d’un véritable champ de recherche en CSE, un certain nombre de méthodes ont vu le jour, avec des modalités techniques et des objectifs très différents. Nous identifions cinq grandes approches : l’approche par inventaire, l’approche par la pression environnementale, l’approche par le capital monnaie, l’approche par le capital fundiste et l’approche financière. Mais chacune de ces approches fait implicitement référence à un imaginaire donné. Nous étudierons successivement les méthodes relevant de l’attitude prométhéenne (2.1) puis les méthodes relevant de l’attitude orphique (2.2).

2.1. Les méthodes relevant de l’attitude prométhéenne

2.1.1. L ’ approche par inventaire

L’approche par inventaire est l’approche la plus pratiquée par les entreprises. Elle émerge dès les années 1960, avec notamment en France la mise 224en place du bilan social. Celui-ci consiste alors à reporter un ensemble d’indicateurs concernant différents aspects propres aux conditions de travail. Dans cet esprit, plusieurs tentatives de normalisation ont été proposées, on peut citer notamment la Communication On Progress (COP) des membres du Global Compact ou l’appropriation qui est faite par les entreprises des Objectifs de Développement Durable (ODD) de l’ONU.

Mais le référentiel de reporting de type inventaire le plus utilisé est la Global Reporting Initiative (GRI). En proposant une batterie d’indicateurs permettant de rendre compte des consommations des différentes ressources, l’intention n’est pas de communiquer sur la capacité de l’organisation à maîtriser son contexte socio-environnementale, mais bien de rendre visible l’ensemble des flux qu’elle génère. L’objectif de la GRI, tel que la documentation le présente, est le suivant : « [Créer] un langage commun pour les organisations et les parties prenantes avec lequel les impacts économiques, environnementaux et sociaux des organisations peuvent être communiqués et compris. Les normes sont destinées à améliorer la comparabilité et la qualité des informations sur ces impacts, offrant ainsi une plus grande transparence et accroissant la redevabilité des organisations » (GRI, 2016).

La GRI recommande de contextualiser les chiffres présentés (principe 1.2), ce qui implique de comparer les données avec des « exigences vis-à-vis des ressources économiques, environnementales ou sociales ». Mais les principes les plus fondamentaux de la GRI et partagés par les autres méthodes par inventaire sont l’exhaustivité des informations (principe 1.4), le libre accès au rapport (principe 1.7) et le dialogue avec les parties prenantes (principe 1.1). De ces choix, on comprend la volonté de faire émerger une rationalité délibérative. Comme le souligne la GRI, « l’implication systématique des parties prenantes favorisera vraisemblablement l’apprentissage continu au sein de l’organisation » (GRI, 2016). Autrement dit, c’est par le dialogue avec l’ensemble des parties prenantes que l’organisation devient responsable. Cette approche de CSE ne semble donc pas adopter un imaginaire en particulier et la responsabilité de l’entreprise dépend du cadre défini en concertation avec les parties prenantes.

Mais cette neutralité éthique cache mal une orientation prométhéenne. En effet, ces méthodes exigent de sélectionner l’information la plus 225pertinente par le moyen d’une analyse de matérialité4 . Or cette analyse tend à devenir une analyse des risques des enjeux socio-environnementaux au regard du pouvoir des parties prenantes. Les principes généraux de la GRI indiquent que pour réaliser cette analyse de matérialité (principe 1.3) l’entreprise doit notamment tenir compte des « risques pour son modèle opérationnel ou sa réputation ». Cette technique de sélection de l’information tend à prioriser les aspects, non pas selon les capacités biophysiques de l’environnement, mais selon l’importance accordée aux parties prenantes. L’intention de ces méthodes est de permettre aux entreprises de maîtriser les risques opérationnels et financiers des organisations.

2.1.2. L ’ approche par le capital fundiste

L’approche par le capital fundiste apparaît déjà dans des travaux des années 1970 sur la comptabilité des ressources humaines et en particulier ceux de Flamholtz (1971) et Marquès (1974). La valorisation du capital humain se fait par l’évaluation des services qu’un employé est susceptible de rendre (Gond, 2016). L’idée de valoriser des capitaux extra-financiers est réactualisée avec le rapport Pearce (1989) en tentant d’opérationnaliser le concept de développement durable au travers de la notion de capital. À partir de là, plusieurs propositions ont été faites pour tenter de faire apparaître ces capitaux, on peut citer notamment l’expérimentation de BSO Origin en 1991, les travaux de Rubenstein (1992) amenant à considérer une ligne Natural asset account et une ligne Natural capital account dans la comptabilité, le projet SIGMA (The Sigma Project, 2003) qui propose d’intégrer six capitaux dans la comptabilité, la méthode True Value (KPMG, 2014) ou encore l’Integrated Impact Statement. Même s’il n’est pas question de capital, l’Environmental Profit & Loss (EP&L) mis en œuvre au sein du groupe Kering est à intégrer parmi cette approche.

La notion de capital est le concept central de cette approche et il doit ici être compris comme un actif. En effet, toutes ces méthodes partent du même principe : les ressources naturelles et humaines produisent 226des services concourant au bien-être humain. La valeur des capitaux est déterminée par l’actualisation des services futurs attendus. Plusieurs méthodes existent pour valoriser ces services, mais celle généralement préconisée est la méthode d’évaluation contingente (Arrow et al., 1993). Celle-ci permet d’estimer la valeur d’un actif naturel au travers du consentement à payer des individus pour maintenir ou restaurer une entité écologique. Cette méthode présente l’avantage de pouvoir capter la valeur économique totale (Randall et Stoll, 1983 ; Pearce, Markandya et Barbier, 1989), c’est-à-dire qu’elle inclut les valeurs d’usage, les valeurs d’option et les valeurs de non-usage (qui comprend la valeur d’altruisme, la valeur de legs et la valeur d’existence). Ce qui est intégré dans le compte de résultat est la variation des services futurs attendus compte tenu des impacts générés par l’entreprise sur ces services.

Conformément au cadre de l’économie de l’environnement, cette approche comptable cherche donc à s’assurer que les coûts que fait supporter l’entreprise à son environnement sont bien inférieurs aux gains générés. Il y a donc une compensation entre les capitaux de l’entreprise. Il n’y a donc pas de responsabilité à l’égard des ressources extra-financière, la responsabilité est seulement tournée vers le bien-être humain. Une entreprise peut voir sa responsabilité engagée si ses opérations n’ont pas permis de maintenir la capacité productive globale et ont donc dégradé le bien-être à long terme. On comprend donc que cette approche s’inscrit résolument dans l’attitude prométhéenne.

2.1.3. L ’ approche financière

L’approche financière a pris de l’importance récemment à la suite des recommandations formulées à l’article 2.1 (c) de l’accord de Paris et au discours du gouverneur de la banque d’Angleterre Mark Carney (2015) sur la tragédie des horizons. Ce dernier alerte sur les risques financiers qui existent du fait du changement climatique, mais qui ne sont pas pris en compte par les marchés, du fait de leur probable survenance dans un horizon temporel trop lointain. Le cadre le plus mobilisés à l’international est le référentiel proposé par l’International Integrating Reporting Council (IIRC). Mais peut également être intégré à cette approche les normes du Sustainability Accounting Standards Board (SASB) et le cadre de référence proposé par le CDSB. L’Integrated Reporting expose en premier 227objectif d’« améliorer la qualité des informations mises à la disposition des apporteurs de capital financier, afin d’allouer les capitaux de manière plus efficiente et productive ». Il n’est donc absolument plus question de prendre en compte l’impact de l’entreprise sur son environnement, mais plutôt l’impact de l’environnement sur l’entreprise.

« Le but premier du Rapport Intégré est d’expliquer aux apporteurs de capital financier comment l’organisation crée de la valeur au fil du temps ». Pour cela, il doit « expliquer la manière dont l’organisation interagit avec son écosystème et utilise les capitaux pour créer de la valeur à court, moyen et long terme ». Selon l’IIRC il faut considérer six capitaux (financier, manufacturé, humain, intellectuel, social et relationnel, naturel) pour maximiser la création de valeur pour les investisseurs. Les ressources extra-financières ne font donc pas l’objet d’une valeur autre que celle de l’usage que les investisseurs peuvent en faire.

Selon cette approche, la notion de risque prend toute sa connotation positive (propre à la doctrine financière). Ainsi, « L’analyse et le contrôle continu de l’écosystème […] permettent d’identifier les risques et opportunités pertinents au regard de sa stratégie et son business model ». Le rapport intégré doit alors montrer les processus de gestion des risques mis en œuvre.

Selon cette approche, il n’est d’autres objectifs que de s’assurer que le capital investi dans une organisation est pérenne et résilient au regard des conditions socio-économiques. La responsabilité que configure cette approche de la comptabilité est donc uniquement tournée vers les actionnaires. Le dirigeant d’entreprise sera considéré responsable des pertes financières occasionnées par sa gestion, si celle-ci n’a pas donné lieu à une gestion des risques adaptée et a fortiori si elle n’a pas été communiquée à l’assemblé des actionnaires. Cette approche comptable s’inscrit donc dans une attitude prométhéenne.

2.2. Les méthodes relevant de l’imaginaire orphique

2.2.1. L ’ approche par la pression environnementale

L’approche par la pression environnementale est une approche présente dans l’Ökologische-Buchhaltung, de l’ingénieur suisse Müller-Wenk (1992). Cette approche prend comme point de départ une critique de l’approche par inventaire : à partir des seuls indicateurs physiques, on 228ne peut déterminer si une entreprise est soutenable ou non, pas plus qu’on ne peut comparer les entreprises entre elles.

La notion de coefficient d’équivalence (CE) permet de rendre comparables les grandeurs physiques puisqu’il s’agit d’exprimer la pression sur les ressources. Pour les ressources consommées, le CE doit traduire l’état des réserves de celles-ci, pour les ressources « contaminées » (eau, air, sol), le CE doit traduire la capacité critique d’absorption de polluants. Dans tous les cas, le CE est déterminé sur la base d’une comparaison entre les flux de l’entreprise et le flux critique pour l’environnement, ce dernier devant être « basé (prudemment) sur les taux, les techniques et les connaissances actuelles » (Müller-Wenk, 1992).

Ce type d’approche a notamment été repris dans la méthode de l’empreinte écologique (Richard, 2012). Selon un principe proche, on trouve également la méthode d’Indicateurs de Durabilité des Exploitations Agricoles (IDEA) (Zahm et al., 2004). Cette méthode rapporte les performances des exploitations agricoles à partir de 41 indicateurs auxquels sont associés des objectifs. En fonction de l’atteinte ou non de l’objectif, l’exploitation obtient des points de durabilité dont la somme permet d’évaluer si l’entreprise respecte la « valeur limitante de la durabilité », autrement dit le seuil de durabilité d’une exploitation agricole.

L’objectif de cette approche de CSE est donc de s’assurer que l’entreprise respecte les contraintes biophysiques en comparant systématiquement les flux observés avec un flux normatif, défini sur la base des connaissances scientifiques actuelles. Cette volonté de faire apparaître les capacités critiques environnementales prouve l’ancrage de cette méthode dans le courant des économistes écologiques et donc dans l’imaginaire orphique. Au-delà de la présentation de l’information, il s’agit donc de permettre un dimensionnement de l’activité des organisations adapté aux contraintes biophysique. Ce type de méthodes configure une responsabilité reposant le respect des capacités limites, à partir des connaissances scientifiques disponibles. Ainsi, Müller-Wenk affirme que les « cas de pollution environnementale inacceptablement élevée pourraient être exclus par des interdictions » (1992).

2.2.2. L ’ approche par le capital monnaie

L’approche par le capital monnaie est le résultat des travaux de Richard (2012) et Rambaud (2015) menant à la conceptualisation 229de la comptabilité CARE. Cette méthode reprend les concepts de la comptabilité financière classique pour faire apparaître des capitaux extra-financiers dans la comptabilité classique, ainsi « Le modèle CARE repose sur l’approche des comptables traditionnels, selon laquelle les actifs réels sont mesurés en termes de coûts accumulés » (Richard, 2012, p. 137). L’objectif étant finalement « D’intégrer les coûts de restauration […] dans les charges du compte de résultat » (Richard, 2012, p. 144).

Le point central de la méthode CARE est la notion de capital, définie comme « Une chose (matérielle ou non), employée et consommée (par l’entreprise), indépendante de l’activité de l’entreprise, et reconnue comme devant être maintenue » (Rambaud, 2015). Cette définition reconnaît l’indépendance des capitaux, autrement dit les capitaux sont reconnus comme tels avant leur utilisation par l’entreprise. Par ailleurs, « Une ressource ne peut pas être considérée comme capital sans acteurs y attachant une description ontologique et ayant l’intention de le préserver dans le temps à partir de cette ontologie » (Rambaud et Richard, 2015). La détermination de cette ontologie des capitaux nécessite donc de faire intervenir l’ensemble des acteurs impliqués dans la gestion du capital. Ces acteurs doivent intégrer un représentant de l’entreprise, des représentants des autres usagers du capital, mais également des scientifiques permettant de rendre compte des capacités du capital. Cette description du capital donne donc lieu à une délibération collective afin de construire une légitimité aux contraintes fixées à l’utilisation des capitaux.

On peut qualifier cette approche de capital monnaie, car elle intègre comptablement les capitaux selon les modalités classiques de la comptabilité européennes, c’est-à-dire comme des dettes à rembourser (Richard, Bensadon et Rambaud, 2018). Ces capitaux sont valorisés au « montant de la sortie de ressources que l’entité doit supporter pour éteindre son obligation » (PCG, art. 321-2) de maintien, c’est-à-dire aux coûts nécessaires pour pouvoir maintenir les capitaux dans l’état souhaité par leurs représentants.

L’approche par le capital monnaie reconnaît donc une dette aux capitaux extra-financier, de la même façon que pour le capital financier. L’entreprise se trouve donc face à l’obligation d’être en mesure de rembourser ce capital, autrement dit de mettre en œuvre les pratiques permettant de restaurer l’état du capital (dans certains cas, il peut être nécessaire de mettre en place en amont des actions de nature à 230empêcher des flux de consommation/pollution). Les capacités limites de l’environnement sont présentes de manière moins catégorique que dans le cadre de l’approche par la pression environnementale. Mais le recours à l’ensemble des acteurs concernés par le capital et la considération de ce dernier au travers de l’ensemble de ces dimensions (affective, symbolique, spirituelle…) et non plus seulement biophysique permette d’inscrire cette approche dans une perspective coévolutionniste. Ce qui inscrit cette démarche dans un imaginaire orphique.

Cette approche comptable configure donc une responsabilité selon deux axes : 1) est-ce que l’entreprise utilise une description des capitaux qui a fait l’objet d’une délibération collective avec l’ensemble des acteurs concernés par les capitaux ? 2) l’entreprise maintien-t-elle correctement ces capitaux ? Cette logique est poussée par Richard (2012) jusqu’à promouvoir une cogestion environnementale dans laquelle « Les représentants des trois types de capitaux se verront attribuer un tiers des voix dans l’organe ou les organes de décision de l’entreprise » (Richard, 2012, p. 224).

Conclusion 

En conclusion, cet article montre que la responsabilité sociale et environnementale est l’objet d’un antagonisme rationalisé à partir des attitudes par rapport à la nature. L’attitude prométhéenne conduit à considérer la responsabilité comme une obligation de maintien des capacités productives, quand l’attitude orphique amène à concevoir la responsabilité comme une obligation d’ajustement de nos activités aux limites planétaires. On retrouve cette opposition dans les configurations de la responsabilité qui se dégagent des méthodes de CSE. Par ailleurs, nous montrons que ces configurations dépendent des choix techniques retenus.

Cette distinction, formulée à un niveau théorique, nous permet de penser les éventuelles hybridations possibles. En particulier, il apparaît tout à fait envisageable de croiser des méthodes provenant d’une même attitude. Ainsi l’approche par l’inventaire, l’approche par le capital 231fundiste et l’approche financière sont parfaitement compatibles entre elles. En revanche, il apparaît théoriquement impossible de réaliser des hybridations de méthodes provenant d’attitudes différentes. Ces croisements supposent en effet de mixer des conceptions de la responsabilité qui sont incohérentes et posent donc la question de la responsabilité qui dominera l’autre dans leur réalisation pratique. Cette suggestion ne relève toutefois que d’une approche théorique. Il semble pertinent d’envisager des études empiriques pour rendre compte des façons dont les acteurs se saisissent de ces méthodes sur le terrain.

Au terme de cette recherche, il apparaît que le choix d’une méthode de CSE relève donc moins d’un souci purement technique, que d’une démarche éthique et politique, nécessitant un questionnement sur la nature de la responsabilité que l’on souhaite configurer. On retrouve, dans le champ comptable, ce que Max Weber nomme la « guerre des Dieux ». Dans un monde désenchanté, les éthiques coexistent sans qu’une croyance supérieure ne puisse les départager et légitimer l’une plutôt qu’une autre. « Suivant les convictions profondes de chaque être, l’une de ces éthiques prendra le visage du diable, l’autre celle du dieu et chaque individu aura à décider, de son propre point de vue, qui est dieu et qui est diable » (Weber, [1919] 2006, p. 107). Des travaux empiriques futurs pourraient donc mettre en lumière la façon dont les managers ainsi que le normalisateur font face à ce choix éthique.

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